Teoretycznie prosty przepis art. 28e ustawy o VAT, w którym ustawodawca uregulował wyjątek od podstawowej zasady ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług, w praktyce stwarza wątpliwości zarówno dla podatników, jak również dla organów skarbowych. I to nawet pomimo tego, że definicja ta rozwinięta jest szeroko w prawie unijnym. Wracając jednak na grunt art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”
Skomplikowanie życia gospodarczego prowadzi do różnego rodzaju sporów interpretacyjnych powyższego przepisu. Kiedy bowiem występuje wspomniany związek? Jak silny i wyraźny musi on być? Czy przepis dotyczy również związku o charakterze pośrednim (a jeśli tak to co to znaczy?) Pytania te nabierają szczególnego znaczenia w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami położonymi za granicą, gdyż wówczas usługa nie będzie opodatkowania polskim VAT. Albo w kraju – ale na rzecz podmiotów zagranicznych. Wówczas bowiem standardowe odwrotne obciążenie może nie znaleźć zastosowania a przykładowy Niemiec czy Grek będą musieli zapłacić 23% VAT w cenie (z pewnością bez entuzjazmu).
Podstawowe przesłanki
Mimo, że nie zostało to wyrażone wprost przez polskiego ustawodawcę, podstawową przesłanką pozwalającą na zastosowanie ww. przepisu jest wystąpienie ruchomości konkretnie oznaczonej. Nie wystarczy zatem jedynie określenie kraju, w którym położona jest nieruchomość – miejsce powinno być indywidualnie określone i możliwe do dokładnego zlokalizowania.
Kolejną przesłanką, wskazywaną w orzecznictwie TSUE jest wymóg aby między świadczeniem a konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istniał związek bezpośredni tj. związek tego rodzaju, że bez nieruchomości usługa nie mogłaby być świadczona.
Powyższe przesłanki to niestety jedynie cienkie nitki w tytułowym węźle. Jak pokazuje praktyka, już sama usługa magazynowania może stanowić problem, do którego odnosi się cała seria wyroków, zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i TSUE. Jeżeli usługę magazynową uzupełnimy dodatkowo o przeładunek, kompletowanie i wydawanie towaru, wspomniane przesłanki zdają się niewiele pomóc. Podobnie jest w przypadku wykonywania usług architektów – ta jest wprost przewidziana w przepisie i na pozór nie wydaje się problematyczna. Co jednak gdy usługę tę uzupełnimy o wizualizację projektu? Jaka będzie klasyfikacja prawna mobilnej platformy wiertniczej, postawionej jednak na związanych z dnem morskim filarach? Spróbujmy na przykładzie przynajmniej tego pierwszego przypadku, przebrnąć przez dżunglę różnorakich przepisów, interpretacji oraz wyroków.
Usługa magazynowania
W świetle powyższego, już tylko najprostsza definicja „magazynowania” może powodować uzasadnione wątpliwości. W zależności od wybranego słownika termin „magazynować” może być rozumiane jako: „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” lub „zbierać i składać w jednym miejscu jakieś rzeczy”. Czy usługa magazynowa musi zostać wykonana na konkretnej, indywidualnie wskazanej powierzchni magazynowej aby wykazać wystarczający związek z nieruchomością? Jeżeli nawet przyjmiemy, że odpowiedź jest twierdząca, przed pierwszy szereg wyjdą przepisy rozporządzenia wykonawczego 282/2011 do dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi szczegółowych zasad ustalania miejsca opodatkowania nie stosuje się do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Nawiasem mówiąc, ww. rozporządzenie w bardzo szeroki sposób definiuje usługi związane z nieruchomością, warto więc do niego zaglądać (ale najpierw trzeba rzecz jasna wiedzieć o jego istnieniu).
Argumentację taką przyjął przykładowo WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Gl 863/17) uznał, że warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. To z kolei przejawiać się będzie np. w prawie wstępu usługobiorcy do magazynu. W praktyce jednak, rzadko który przedsiębiorca świadczy same tylko usługi magazynowania. W zdecydowanej większości przypadków, są one uzupełniane o sortowanie, konfekcjonowanie czy też przeładunek, stanowiąc kompleksową usługę logistyczną. W takim przypadku, wspomniane wyżej oddanie na wyłączny użytek usługobiorcy nie wystarczy. W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się w swoim wyroku z 27.06.2013 r. Trybunał Sprawiedliwości (C-155/12, RR Donnelley, EU:C:2013:434), w którym stwierdzono, że: „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”
Omówienie tego w pełni, wymagałoby przejścia przez rozległy temat świadczeń złożonych. Bez zbytniego grzęźnięcia w meandrach kompleksowości usługi wspomnieć jedynie należy, że niezbędne będzie zbadanie czy wspomniane usługi akcesoryjne (przeładunek, pakowanie, wydawanie itp.) stanowią cel sam w sobie, czy jedynie służą skorzystaniu z usługi magazynowania na jak najlepszych warunkach. Odmiennie ocena prawna może wyglądać z kolei jeżeli w zakres usługi wchodzić będzie także przewóz towarów, a samo magazynowanie będzie miało charakter relatywnie krótkotrwały.
***
Prawidłowe ustalenie miejsca opodatkowania VAT świadczonych usług bywa więc problematyczne. A przecież nawet bez dłuższego zastanawiania się jesteśmy w stanie wyobrazić sobie bardziej skomplikowane scenariusze. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, by nie tracić sił na bezowocne rozsupływanie węzła przepisów i ich różnorakich wykładni, warto pozyskać wsparcie doradcy podatkowego. Błąd w klasyfikacji może skutkować ryzkiem zaległości podatkowej, jeśli nie dla usługodawcy to dla nabywcy.
Przykład: Alfa Logistics sp. z o.o. świadczy usługi magazynowe na rzecz Aloha sro z siedzibą w Pradze, ale zarejestrowaną w Polsce. Jeśli Alfa Logistics uzna je za związane z nieruchomością, wystawi faktury z 23% VAT. Aloha sro odlicza ten VAT i ma przez to ryzyko, gdyby przyszedł fiskus i twierdził, że usługa związana z nieruchomością nie jest.
Przykład: Alfa Logistics sp. z o.o. świadczy usługi magazynowe na rzecz Aloha sro z siedzibą w Pradze, niezarejestrowaną w Polsce. Jeśli Alfa Logistics uznaje je za niezwiązane z nieruchomością, wystawia faktury „NP” – odwrotne obciążenie. Ale organ podatkowy może mieć zdanie odrębne, wówczas zapuka do Alfa Logistics domagając się zaległego 23% VAT za 5 lat wstecz…
