Kto jest rzeczywistym właścicielem należności? Czy organy w każdym przypadku są zobowiązane do stosowania koncepcji look-through approach?
W dniu 28 września 2023 r. Ministerstwo Finansów opublikowało nowy projekt objaśnień dotyczący poboru podatku u źródła. Przedmiotem objaśnień jest sposób interpretowania i stosowania przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych dotyczących obowiązku poboru przez płatników podatku u źródła, należnego od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez nierezydentów.
Link do projektu znajduje się tutaj.
Ministerstwo Finansów w najnowszym projekcie objaśnień skupiło się przede wszystkim na pojęciu Rzeczywistego Właściciela (Beneficial Owner) należności. Wskazano przesłanki, które – zdaniem MF – świadczyć mogą o braku statusu Rzeczywistego Właściciela, a tym samym o braku możliwości zastosowania preferencji wynikających z ustawy lub UPO.
Ministerstwo Finansów wymienia sytuacje, które mogą wskazywać na fakt, że odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym właścicielem. Takimi przesłankami są między innymi sytuacje w których:
- na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych należności,
- wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej,
- należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu,
- płatności należności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu,
- podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami,
- większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane,
- występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych,
- występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące,
- należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w UPO lub dyrektywach unijnych,
- istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie,
- podmiot znajduje się w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub preferencyjne zasady opodatkowania pasywnych dochodów otrzymywanych ze źródeł zagranicznych,
- podatek u źródła w jurysdykcji podmiotu w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów nie występuje lub występuje w bardzo ograniczonym stopniu,
- podmiot ma swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji na terytorium Polski, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną, i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa, a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.
Projekt wyjaśnia również pojęcie Administratora Dochodu. Jest nim podmiot, który jest zobowiązany do przekazania należności innemu podmiotowi i konsekwentnie – nie jest więc Rzeczywistym właścicielem.
Kiedy podmiot jest zobowiązany do przekazania należności innemu podmiotowi?
Zgodnie z MF, zobowiązanie do przekazania należności będzie miało miejsce wówczas, gdy spółka pośrednicząca nie ma wystarczających zasobów majątkowych, aby wypowiedzieć lub zmienić zobowiązanie. Oznacza to, że podmiot powinien być w stanie zakończyć stosunek prawny z odbiorcą płatności z tytułu zobowiązania niezwiązanego bez bycia uzależnionym od otrzymania tej części dochodu, w odniesieniu do której jego statusu rzeczywistego właściciela jest kwestionowany.
Ministerstwo podaje przykład tego typu sytuacji:
Na przykład spółka A wyemitowała obligacje i uzyskane finansowanie przekazała w formie pożyczki do swojej spółki zależnej B z innej jurysdykcji podatkowej. Nabywcą obligacji spółki A są inne podmioty z grupy kapitałowej. Spółka A nie ma zobowiązań wobec podmiotów niepowiązanych tylko wobec własnej grupy kapitałowej, co oznacza, że nie jest w stanie samodzielnie zakończyć stosunku prawnego wobec nabywców obligacji. Spółka A nie posiada bowiem wystarczającego poziomu kapitałów własnych do pozyskania nabywców swoich obligacji z podmiotów spoza grupy kapitałowej.
Wskazano na sytuacje w których obowiązek przekazania dochodu może polegać na przekazaniu płatności w innej formie, niż w takiej, w której został uzyskany.
Na przykład, jeżeli istnieje porozumienie, na mocy którego dana osoba jest zobowiązana do przekazania akcjonariuszowi wpływów z odsetek w formie dywidendy, fakt, że dochód zmienił charakter, nie jest sam w sobie wskazówką, że bezpośredni odbiorca jest właścicielem dochodu. Podobnie fakt, że dochód nie jest przekazywany natychmiast, niekoniecznie jest wskaźnikiem własności rzeczywistej. Podobnie doradca inwestycyjny może być upoważniony do przechowywania dochodu z inwestycji klienta w jego imieniu w celu ponownego zainwestowania go przez klienta zamiast natychmiastowej wypłaty temu klientowi, ale to nie czyni go faktycznym właścicielem dochodu klienta.
Konieczność spełnienia przesłanki rzeczywistej działalności gospodarczej.
W przypadku, w którym podmiot uzyskujący płatność, nie będzie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, będzie równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania preferencji wynikających z UPO.
Kiedy mamy do czynienia z rzeczywistą działalnością gospodarczą?
Ministerstwo, powołując się na Dyrektywy Unijne oraz orzecznictwo TSUE wskazuje, że z rzeczywistą działalnością mamy do czynienia, gdy spełniony jest „substrat majątkowo-osobowy” w danym państwie. Ważne jest również uwzględnienie szczególnych cech charakteryzujących daną działalność, a zawłaszcza:
- sposobu zarządzania spółką,
- bilansu księgowego spółki,
- struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków,
- liczby zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje oraz
- zakresu pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje.
Sztuczność tworzonych struktur
Przy ustalaniu substratu osobowo-majątkowego, należy brać pod uwagę również sztuczność tworzonych struktur. Wymóg weryfikacji nie może ograniczać się wyłącznie do sprowadzenia fizycznej obecności podmiotu w danym państwie. Sztuczność zachodzi wówczas, gdy prowadzona jest ograniczona działalność gospodarcza (limited economic activity). Zgodnie z projektem na ograniczoną działalność gospodarczą mogą wskazywać następujące przesłanki:
- podmiot w ograniczonym stopniu uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej;
- podmiot nie spełnia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami;
- brakuje wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu, który w związku z tym nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej;
- podmiot nie wykonuje samodzielnie swoich podstawowych funkcji gospodarczych i nie korzysta z własnych zasobów.
Koncepcja look-through approach
Projekt objaśnień odnosi się także do koncepcji look-thrugh approach, zgodnie z którą organ podatkowy bada, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący należność przekazuje ją dalej (jest administratorem dochodu). Koncepcja ta wynika wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych.
Ministerstwo wskazuje, że organy podatkowe co do zasady nie są zobowiązane do stosowania tej koncepcji z pewnymi wyjątkami, wymienionymi poniżej:
- wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
- występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
- całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.
MF wskazało ponadto, że płatnicy obowiązani są każdorazowo badać pojęcie „rzeczywistego właściciela” w odniesieniu do dywidend, odsetek i należności licencyjnych niezależnie od tego czy w danym UPO znajduje się klauzula beneficial owner.
Zaznaczamy, że omawiany dokument jest jedynie projektem objaśnień, więc zastosowanie się do wytycznych w nich zawartych nie daje podatnikowi ochrony, jakie dawałaby objaśnienia podatkowe. Już w 2019 r. Ministerstwo opublikowało projekt objaśnień, który do dzisiaj, jest wyłącznie projektem, więc nie mamy gwarancji, że i najnowszy projekt doczeka się wersji ostatecznej. W związku z powyższym, zwłaszcza w czasach niepewności podatkowej, warto zadbać weryfikację swoich struktur i przepływów, a także o wdrożenie odpowiednich procedur w spółce, które pozwolą ograniczyć ryzyko spoczywające na płatnikach WHT.
W przypadku pytań i wątpliwości, zachęcamy do kontaktu
