Umowę powiernictwa otacza aura tajemniczości. Tymczasem analiza jej skutków podatkowych pokazuje, że ma ona ukryty potencjał.
Umowy powiernictwa nie znajdziemyw przepisach Kodeksu cywilnego. Jest to więc jedna z tzw. umów nienazwanych. Czym charakteryzuje się ta umowa? Jakie skutki niesie jej zawarcie? Zanim odpowiemy na te pytania, zacznijmy od początku.
Z usługą powierniczą mamy do czynienia, gdy dana osoba planuje wykonać jakąś operację gospodarczą – na przykład kupić nieruchomość. Chce jednak pozostać anonimowa. Prawną „zasłoną” dla tej osoby, zwanej powierzającym, jest właśnie umowa powiernictwa. Druga strona umowy, czyli powiernik, działa we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego. Kupuje więc nieruchomość „na siebie”, ale na mocy umowy powiernictwa zobowiązuje się do przekazania jej powierzającemu. Zgrabną definicję umowy powiernictwa sformułował Sąd Apelacyjny w Szczecinie: „obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem”.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że stosunek powiernictwa wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia. Zleceniodawca zwany jest powierzającym, a zleceniobiorca – powiernikiem. Korzystając z zasady swobody umów, mogą oni różnie ułożyć wzajemne stosunki. Do najczęściej spotykanych rodzajów powiernictwa zaliczamy:
- powiernictwo fiducjarne – w ramach którego powierzający przekazuje powiernikowi określone prawo (np. prawo własności), by ten zarządzał nim w interesie powierzającego oraz
- powiernictwo upoważniające – wersja „light”, w której prawa zostają przy powierzającym, a powiernik „tylko” zarządza tymi prawami we własnym imieniu.
Powiernictwo to nie darowizna…
W tej sprawie organy podatkowe i sądy mówią jednym głosem. Skoro powiernictwo to specyficzne, ale jednak zlecenie, nie może być uznane za umowę darowizny. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej niedawno interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyglądał następująco: syn, jako powierzający, zawarł ze swoją matką (powiernikiem) umowę powiernictwa. Powiernik nabył we własnym imieniu, lecz za środki przekazane przez powierzającego, wskazaną nieruchomość. Zgodnie z zawartym aneksem do umowy powiernictwa, powierzający mógł zobowiązać powiernika do sprzedaży tej nieruchomości wybranej osobie. Tak też się stało. Matka sprzedała nieruchomość, a pieniądze przekazała synowi. Pytanie jakie się nasunęło brzmi: czy taka transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
NIE, w analizowanym przypadku obowiązek Powiernika do przekazania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Powierzającemu wynika wprost z umowy powierniczej (aneksu do umowy), do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. (…) Zatem takie przeniesienie środków finansowych nie spełnia sformułowanej w art. 888 § 1 KC definicji umowy darowizny” – stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
…więc może jest to pożyczka?
Też NIE. Wątpliwości w tej sprawie nie miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który stwierdził, że „umowa powiernictwa jako umowa nienazwana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Na podobnym stanowisku stoją organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej wcześniej interpretacji, „jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie”. Tymczasem umowa powiernictwa nie daje powiernikowi takiej swobody. Odpowiada on przed powierzającym, który – co do zasady – ma prawo wydawać mu polecenia lub w inny sposób wpływać na dysponowanie powierzonym majątkiem.
Umowa powiernictwa a VAT
Jeśli nie Oxford, to co? Jeśli nie podatek od spadków i darowizn, ani PCC, to może VAT?
W tej sprawie wypowiedział się w ubiegłym roku Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym podatnikiem będzie powiernik. Nie ma zatem wątpliwości, że powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie VAT od dokonanej transakcji, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek.
Co jednak począć z kolejnym etapem realizacji umowy powiernictwa? Czy przekazanie na linii powiernik-powierzający podlega opodatkowaniu VAT? Sąd uznał, że przekazanie przez powiernika na rzecz powierzającego kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powiernictwa, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Podobne orzeczenia były już wydawane wcześniej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1457/17).
Umowa powiernictwa neutralna na gruncie PIT
Z punktu widzenia podatków dochodowych umowa powiernictwa jest neutralna podatkowo. Samo powiernictwo nie zostało wprost uregulowane w ustawie o PIT. Konieczne jest więc sięgnięcie do orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że umowa powiernictwa generuje świadczenie o charakterze zwrotnym. Powinna być w związku z tym stawiana na równi np. z umową pożyczki. Skoro powiernik działa na rzecz powierzającego, to przychód ze sprzedaży powierniczej idzie „na konto” powierzającego, a nie powiernika. Właścicielem np. nabywanej nieruchomości jest w sensie prawnym powiernik, ale ekonomicznym właścicielem pozostaje powierzający.
Czy po stronie powiernika może więc powstać przychód? Tak, ale tylko jeśli umowa powiernictwa przewiduje dla niego prowizję lub inne wynagrodzenie.
Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP).
***
Jak widać, umowa powiernictwa może stanowić skuteczne remedium na szereg podatkowych zmartwień. Jej kluczową zaletą jest możliwość zachowania anonimowości po stronie powierzającego, ale na tym wynikające z niej korzyści się nie kończą. Jak to jednak zazwyczaj bywa, diabeł tkwi w szczegółach. Tylko dobrze skonstruowana umowa powiernictwa pozwala połączyć jej zasadnicze zalety z efektywnością podatkową.
Masz wątpliwości w tym zakresie? Skontaktuj się z SOLVEO, chętnie pomożemy!
